Premessa
L’Agenzia delle Entrate, con la Circolare n. 15, del 13 giugno 2020, ha fornito i primi chiarimenti di carattere operativo sulla disciplina dettata dall’art. 25, del “Decreto Rilancio”, con cui è stato introdotto un contributo a fondo perduto, erogato direttamente dall’Agenzia delle entrate e destinato a determinate categorie di soggetti, con l’intento di compensare, almeno in parte, i gravi effetti economici e finanziari conseguenti all’emergenza epidemiologica “Covid 19”.
Per quanto riguarda l’ambito soggettivo di applicazione della norma, come precisato dalla Circolare in esame, il contributo a fondo perduto spetta ai soggetti esercenti attività d’impresa, arte o professione e titolari di reddito agrario. Si tratta, in particolare:
Considerato che la norma non prevede distinzioni in ordine al regime fiscale adottato dai soggetti beneficiari, ad avviso dell’Agenzia delle Entrate rientrano nell’ambito soggettivo della disposizione anche i soggetti in regime forfetario.
Inoltre, in base al documento di prassi in esame, le persone fisiche che esercitano attività d’impresa o di lavoro autonomo (o siano titolari di reddito agrario) che, contestualmente, possiedono lo status di “lavoratore dipendente”, possono comunque fruire del contributo a fondo perduto COVID-19, in relazione alle predette attività ammesse al contributo stesso. Secondo l’agenzia delle Entrate, ciò vale anche nel caso di soci lavoratori dipendenti e nell’ipotesi di un soggetto persona fisica che abbia lo status di pensionato e che eserciti contestualmente un’attività d’impresa o di lavoro autonomo (o sia titolare di reddito agrario).
A fronte delle specifiche esclusioni connesse alla natura dell’attività svolta, indicate dalla norma, il contributo in parola non spetta:
L’Agenzia dell’Entrate chiarisce, altresì, che, considerato il dato letterale della norma, che menziona espressamente «i soggetti esercenti attività […]», la fruizione del contributo in parola è destinata al singolo contribuente, a prescindere dalla circostanza che eserciti contestualmente più di un’attività ammissibile alla fruizione del contributo.
Per quanto riguarda le condizioni che devono sussistere ai fini del diritto al contributo, è necessario che:
Per quanto concerne l’individuazione della soglia massima di ricavi o compensi, l’Agenzia precisa che la soglia dei ricavi va determinata, per ciascuna tipologia di soggetto, tenendo conto delle proprie regole di determinazione.
Per i soggetti che determinano il proprio reddito con il metodo catastale il predetto limite deve essere determinato avendo riguardo ai ricavi risultanti dalle scritture contabili relativi al periodo d’imposta chiuso al 31 dicembre 2019 (per i soggetti con periodo d’imposta corrispondente all’anno solare), ovvero, in mancanza di scritture contabili, al volume d’affari relativo al medesimo periodo d’imposta.
Si ricorda che ai fini della determinazione della soglia, in linea di principio, non sono inclusi gli altri componenti positivi di reddito, disciplinati da articoli diversi dall’articolo 85, comma 1, lettera a) e b) e 54, comma 1, del TUIR. Non rientrano pertanto nel calcolo eventuali contributi già erogati dalla Regione in conto esercizio e/o in conto capitale.
Per i rivenditori, in base a contratti estimatori, di giornali, di libri e di periodici, anche su supporti audiovideomagnetici, e per i distributori di carburante e rivendita di tabacchi e beni di monopolio, sempre ai fini della determinazione del summenzionato limite, secondo l’Agenzia delle Entrate, l’ammontare dei ricavi o compensi da confrontare con la soglia in commento deve essere determinata al netto del prezzo corrisposto al fornitore. Anche questa particolare modalità di calcolo è stata proposta dalla Confederazione allo scopo di non penalizzare le attività con ricavi calcolati ad aggio o margine fisso.
Calcolo del calo di fatturato
Al riguardo, viene precisato che, per il calcolo del fatturato e dei corrispettivi da confrontare al fine di verificare la riduzione prevista dalla disposizione normativa, poiché si fa riferimento alla data di effettuazione dell’operazione di cessione dei beni o di prestazione dei servizi, dovranno essere considerate le operazioni che hanno partecipato alla liquidazione periodica del mese di aprile 2019 (rispetto ad aprile 2020). A tale proposito, la Circolare chiarisce che:
Le modalità indicate agli ultimi due punti introducono semplificazioni richieste dalla Confederazione allo scopo di rendere più immediato il calcolo del fatturato o dei corrispettivi.
Schema sintetico di puntamento dei ricavi e/o compensi in dichiarazione
Per esemplificazone, ai fini della determinazione della soglia, occorre fare riferimento ai seguenti campi della dichiarazione:
La Circolare in esame evidenzia, inoltre, che, in base alla disciplina dettata dal citato articolo 25, il contributo in parola spetta a tutti i soggetti che hanno iniziato l’attività a partire dal 1° gennaio 2019, per un importo almeno pari alla soglia minima di mille euro per le persone fisiche e di duemila euro per i soggetti diversi dalle persone fisiche.
In particolare, qualora il soggetto richiedente abbia iniziato l’attività dopo il 31 dicembre 2018 ovvero abbia avuto il domicilio fiscale o la sede operativa nel territorio di comuni colpiti da eventi calamitosi con stato di emergenza ancora in atto alla data di dichiarazione dello stato di emergenza “Covid-19” (31 gennaio 2010), il contributo è determinato come segue:
Inoltre, per i soggetti costituiti a partire dal 2019, in assenza di previsioni espresse contenute nell’articolo 25 sul punto, non deve essere effettuato alcun ragguaglio all’anno, ai fini del possesso del requisito dei ricavi non superiori a cinque milioni di euro.
In relazione ai soggetti «aventi causa» di un’operazione di riorganizzazione aziendale perfezionata nel periodo compreso tra il 1° gennaio 2019 ed il 30 aprile 2020, occorre considerare gli effetti di tale evento, sia in relazione alle modalità di determinazione della soglia massima ricavi o compensi sia per quanto concerne il calcolo della riduzione del fatturato.
Fusione. Si pensi, ad esempio, al caso di perfezionamento di un’operazione di fusione per incorporazione realizzata a marzo 2020, il calcolo della riduzione del fatturato va eseguito confrontando il fatturato aprile 2020 della società incorporante, con la somma dei fatturati delle singole società (incorporante e incorporate) relativi al mese di aprile 2019. Anche ai fini della determinazione della soglia massima dei ricavi occorre far riferimento ai dati aggregati dei soggetti partecipanti (incorporante e incorporata).
Trasformazione. Con riferimento ai casi di trasformazione omogenea progressiva o regressiva, la medesima società “avente causa” risultante dall’operazione di trasformazione – occorre applicare il calcolo, senza considerare la circostanza che il periodo d’imposta si consideri frazionato ai fini fiscali (ex articolo 170, comma 2 del TUIR). In particolare:
Conferimento e/o cessione. Per i soggetti costituiti nel periodo compreso tra il 1° gennaio 2019 ed il 30 aprile 2020, a seguito di un’operazione di conferimento d’azienda o di cessioni di azienda, sul piano sostanziale, non si è in presenza di un’attività neocostituita. Ne consegue che, sia in relazione alle modalità di determinazione della soglia massima ricavi o compensi di accesso al beneficio, sia per quanto concerne il calcolo della riduzione di fatturato, occorrerà considerare unicamente i valori riferibili all’azienda oggetto del trasferimento (conferente) nel periodo di riferimento (aprile 2019). Nel caso in cui il soggetto conferente abbia iniziato l’attività a partire dal 1 gennaio 2019 valgono le regole già indicate per soggetti neocostituiti[1].
L’ammontare del contributo spettante ai soggetti beneficiari viene determinato applicando una percentuale alla differenza tra l’ammontare del fatturato e dei corrispettivi del mese di aprile 2020 e l’ammontare del fatturato e dei corrispettivi del mese di aprile 2019.
Pertanto, la percentuale applicabile è stabilita in relazione ai ricavi o compensi relativi al periodo d’imposta precedente a quello in corso alla data del 19 maggio 2020, ovvero la data di entrata in vigore del Decreto rilancio, che per i soggetti aventi il periodo d’imposta coincidente con l’anno solare è il 2019. In particolare il legislatore ha previsto le seguenti percentuali:
Nel caso in cui i soggetti beneficiari avessero diritto ad un contributo che, sulla base dei calcoli sopra esposti, fosse inferiore al minimo o pari a zero, per mancanza di dati da confrontare (si pensi, ad esempio, all’ipotesi di coloro che hanno avviato l’attività nel mese di maggio 2019), il legislatore ha previsto che il contributo qui in esame stesso spetti, in ogni caso, per un importo non inferiore a € 1.000, per le persone fisiche, e € 2.000, per i soggetti diversi dalle persone fisiche.[2]
Sul piano contabile, il contributo in esame costituisce un contributo in conto esercizio, in quanto erogato ad integrazione di mancati ricavi registrati dal contribuente a causa della crisi causata dalla diffusione del COVID-19. In considerazione di ciò, in applicazione del principio contabile OIC 12, il contributo sarà rilevato nella voce A5 del conto economico.
Inoltre, viene precisato che tale contributo non concorre alla formazione della base imponibile ai fini delle imposte dirette, non assume rilevanza nella determinazione della base imponibile dell’imposta regionale sul valore aggiunto (IRAP), non incide sul calcolo degli interessi passivi deducibili ai sensi dell’articolo 61 del TUIR, e non incide sulla deducibilità dei costi diversi dagli interessi passivi di cui all’articolo 109, comma 5 del TUIR.
Ne consegue, pertanto, che tale contributo non è assoggettato alla ritenuta a titolo d’acconto.
5. Modalità di fruizione del contributo
I soggetti interessati ad ottenere il contributo devono presentare, esclusivamente in via telematica, una istanza all’Agenzia delle entrate, con l’indicazione della sussistenza di tutti i requisiti sopra evidenziati.
L’istanza, da presentarsi entro sessanta giorni dalla data di avvio della procedura telematica, può essere inviata anche da un intermediario, con delega di consultazione del Cassetto fiscale del richiedente ovvero al servizio “Consultazione e acquisizione delle fatture elettroniche o dei loro duplicati informatici” del portale “Fatture e Corrispettivi”.
Esclusivamente nel caso di contributo di importo superiore a 150.000 euro, il modello dell’istanza è firmato digitalmente dal soggetto richiedente e inviato esclusivamente tramite Posta Elettronica Certificata (PEC) all’indirizzo Istanza-CFP150milaeuro@pec.agenziaentrate.it, unitamente all’autocertificazione di regolarità antimafia di tutti i soggetti da sottoporre alla verifica.
L’Agenzia delle entrate, sulla base delle informazioni contenute nell’istanza, eroga il contributo mediante accreditamento diretto in conto corrente bancario o postale intestato al soggetto beneficiario.
Nell’ipotesi in cui sia rilasciata al soggetto richiedente la ricevuta che attesta l’accoglimento dell’istanza e lo stesso presenti una rinuncia:
In considerazione dell’urgenza connessa alla situazione emergenziale, il contributo in esame è concesso sotto condizione risolutiva.
L’Agenzia delle entrate procede al controllo dei dati dichiarati e recupera il contributo non spettante, con l’applicazione di interessi e sanzioni.
Inoltre l’Agenzia delle entrate e il corpo della Guardia di finanza stipuleranno un apposito protocollo per regolare le modalità di trasmissione dei dati e delle informazioni relative ai contributi erogati ai fini delle attività di polizia economico-finanziaria.
Qualora, anche a seguito del mancato superamento della verifica antimafia, il contributo sia, in tutto o in parte, non spettante, l’Agenzia delle entrate provvede al suo recupero. Si applicano, inoltre, le previsioni di cui 316-ter del codice penale, per indebita percezione di erogazioni ai danni dello Stato. In caso di avvenuta erogazione del contributo, è prevista, inoltre, l’applicazione della misura patrimoniale della confisca, di cui all’articolo 322-ter del codice penale.
L’atto di recupero del contributo non spettante deve essere notificato, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre dell’ottavo anno successivo a quello di utilizzo.
Nelle ipotesi di attività cessate a seguito della percezione del contributo, il soggetto firmatario dell’istanza inviata in via telematica è tenuto a conservare tutti gli elementi giustificativi del contributo spettante e a esibirli, a richiesta, agli organi istruttori dell’amministrazione finanziaria. In questi casi, l’eventuale atto di recupero è emanato nei confronti del soggetto firmatario dell’istanza.
7. Compatibilità con il Quadro temporaneo per le misure di aiuto di Stato a sostegno dell’economia nell’attuale emergenza del COVID-19
La Circolare in commento evidenzia, infine, che le disposizioni previste nell’articolo in esame si applicano nel rispetto dei limiti e delle condizioni previsti dalla Comunicazione della Commissione europea del 19 marzo 2020 C(2020) 1863 final «Quadro temporaneo per le misure di aiuto di Stato a sostegno dell’economia nell’attuale emergenza del COVID-19», e successive modifiche, la quale considera compatibili, ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 3, lettera b), del TFUE, gli aiuti temporanei di importo limitato alle imprese che si trovano di fronte a un’improvvisa carenza o addirittura indisponibilità di liquidità purché siano soddisfatte tutte le condizioni specificatamente indicate.
In particolare, l’aiuto può essere concesso sotto forma di sovvenzioni dirette, agevolazioni fiscali e di pagamento o in altre forme, quali anticipi rimborsabili, garanzie, prestiti e partecipazioni, a condizione che il valore nominale totale di tali misure rimanga al di sotto del massimale di euro 800.000 per impresa.
L’aiuto non può essere concesso a imprese che si trovavano già in difficoltà il 31 dicembre 2019, in base alla definizione di cui all’articolo 2, punto 18, del regolamento (UE) n. 651/2014 della Commissione, del 17 giugno 2014.
Inoltre, viene precisato che, se un’impresa opera in diversi settori a cui si applicano importi massimi diversi, dovrà essere assicurato con mezzi adeguati, come la separazione contabile, che per ciascuna di tali attività sia rispettato il massimale pertinente e che non sia superato l’importo massimo complessivo di euro 800.000 per impresa. Non dovrebbe essere superato l’importo massimo complessivo di euro 120.000 per l’impresa se è attiva nei settori per i quali sono previste soglie più basse.
Le misure temporanee di aiuto possono essere cumulate conformemente alle disposizioni di cui alle sezioni specifiche delle stesse e con gli aiuti previsti dai regolamenti de minimis o dai regolamenti di esenzione per categoria, a condizione che siano rispettate le disposizioni e le norme relative al cumulo previste da tali regolamenti.
Tutti i valori utilizzati devono essere considerati al lordo di qualsiasi imposta o altro onere.